Giurisprudenza commentata

La prova del rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate: il modello 770 costituisce elemento indiziario

09 Ottobre 2019 |

Cass. Pen., Sez. III,

Prova

Sommario

Massima | Il caso | La questione | Le soluzioni giuridiche | Osservazioni |

Massima

In tema di omesso versamento di ritenute certificate, alla luce della modifica apportata dall'art. 7, d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all'art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha esteso l'ambito di operatività della norma alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro (c.d. mod. 770), deve ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione mod. 770.

Il caso

La Corte d'Appello di Milano confermava la sentenza emessa in primo grado dal Tribunale di Como, con la quale un imputato veniva condannato per il reato previsto e punito dall'art. 10-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, per aver omesso il versamento delle ritenute certificate, in relazione al periodo di imposta 2011, per un importo superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma.

Avverso la suddetta sentenza veniva proposto ricorso in Cassazione, con il quale il ricorrente deduceva la violazione di legge in riferimento al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, ed D.P.R. n. 322 del 1998, art. 4, comma 1, e art. 6-ter, ritenendo che non fosse stata raggiunta la prova in ordine al rilascio ai sostituiti delle certificazioni.

La Suprema Corte, richiamando l'autorevole pronuncia delle Sezioni Unite (Cass. pen., SS.UU. n. 24782 del 22 marzo 2018), annullava la sentenza senza rinvio perché il fatto non sussiste.

La questione

Il Tribunale di Como condannava il legale rappresentate di una società in quanto ritenuto colpevole del reato di omesso versamento di ritenute certificate in relazione al periodo di imposta per l'anno 2011.

La Corte d'Appello di Milano, seppur discostandosi solo in parte dalla recente pronuncia delle Sezioni Unite n. 24782/2018, confermava la predetta condanna, ritenendo raggiunta la prova del rilascio ai sostituti delle certificazioni da parte del datore di lavoro, sia sulla base della produzione in giudizio del modello 770, sia sulla base delle dichiarazioni rese da due dipendenti in sede dibattimentale, i quali dichiaravano che l'imputato aveva regolarmente pagato gli stipendi.

Per la Corte milanese, seppur il solo modello 770 non potesse ritenersi idoneo a fondare la prova della sussistenza dell'elemento costitutivo del reato, nel caso di specie, riteneva che le dichiarazioni rese dai due testimoni fossero un elemento probatorio significativo.

La Suprema Corte, tuttavia, annullava senza rinvio la sentenza, perché il fatto non sussiste, precisando che la presentazione del modello 770 costituisce un mero indizio del rilascio delle certificazioni e che ai fini della prova, in riferimento al dettato di cui all'art. 192, comma 2, c.p.p., occorrono indizi gravi, univoci e concordanti, da valutarsi nel loro insieme unitario, ritenendo le due testimonianze solo un “elemento indiziario” e, pertanto, non sufficiente a ritenere provato l'elemento costitutivo della fattispecie in questione.

Le soluzioni giuridiche

La base di partenza per meglio comprendere la decisione della Suprema Corte deve essere individuata nella autorevole pronuncia Cass. pen., SS. UU. n. 24782/2018.

Preliminarmente è opportuno ricordare che la l. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 414, reintroduceva nell'impianto normativo del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l'art. 10-bis dal titolo: Omesso versamento di ritenute certificate, con il quale veniva sanzionato l'omesso versamento riguardante unicamente le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore ad € 50.000,00 per ciascun periodo di imposta.

La norma veniva modificata dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 7 – tuttora in vigore – con la quale si punisce «chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore ad € 150.000,00, per ciascun periodo di imposta».

Oltre all'innalzamento della soglia di punibilità, l'elemento che differenzia le due fattispecie si evidenzia nella circostanza che nella formulazione dell'illecito ante 2015 si faceva riferimento alle sole ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti (quindi il CUD o CU), mentre, ad oggi, la norma opera anche, ed alternativamente, in rifermento alle ritenute non versate sulla base della stessa dichiarazione (quindi il modello 770).

L'illecito ante 2015, a differenza di quello in vigore, sanzionava, pertanto, il solo omesso versamento risultante dalle certificazioni rilasciate ai sostituti.

La fondatezza di quanto sopra, appare poi sorretta dagli sviluppi normativi, che hanno portato un'integrazione della rubrica dell'articolo (passata da omesso versamento di ritenute certificate a omesso versamento di ritenute dovute o certificate), con l'introduzione, accanto al periodo risultanti dalla certificazione rilasciata, del periodo dovute sulla base della stessa dichiarazione, incidendo così sull'oggetto materiale della condotta, che dapprima era limitata alle sole ritenute che risultavano dalla certificazione, mentre oggi è estesa anche alle ritenute emergenti dalla dichiarazione modello 770.

Per meglio comprendere la valenza probatoria del modello 770, la Cassazione aveva già precisato che la disciplina del versamento delle ritenute, operate sulle retribuzioni, rappresenta uno strumento impositivo con il quale l'Erario incassa il tributo, invece che dallo stesso percettore del reddito, da un altro soggetto, definito sostituto d'imposta.

La ratio dell'istituto è quella di tassare e “prelevare” la ricchezza nel momento della sua produzione, prima che giunga nella disponibilità del beneficiario.

In capo al sostituto d'imposta vi sono una serie di adempimenti e obblighi strumentali.

In particolare, quest'ultimo deve provvedere entro determinate scadenze al versamento in favore dello Stato degli importi delle ritenute operate alla fonte, rilasciare al sostituto una certificazione unica, attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali ed assistenziali.

Successivamente incombe al sostituto di imposta l'onere di trasmettere in via telematica la predetta certificazione all'Agenzia delle Entrate ed infine presentare la dichiarazione annuale unica, ossia il modello 770, nel quale risultano tutte le somme pagate e le ritenute operate.

La dichiarazione 770 ha come scopo, pertanto, quello di informare l'Agenzia delle Entrate delle somme corrisposte ai sostituti, delle ritenute operate sulle stesse e del loro versamento all'Erario.

Le certificazioni, invece, vengono emesse dal datore di lavoro e rilasciate ai dipendenti, soltanto quando lo stesso ha provveduto a versare le ritenute dovute.

Ne discende che il modello 770 si limita unicamente ad attestare i dati relativi all'importo versato e alle ritenute operate.

Difatti la Suprema Corte affermava che: «se davvero la presentazione della dichiarazione di sostituto presupponesse, secondo il criterio dell'id quod plerumque accidit, sempre e comunque la formazione e consegna dei certificati ai sostituti, il legislatore ne avrebbe certamente tenuto conto ed avrebbe, con notevole semplificazione probatoria, punito unicamente il mancato versamento delle ritenute riportate nella dichiarazione modello 770. Se ciò non ha fatto, ed ha anzi modificato al precedente normativa (che richiedeva soltanto l'omesso versamento delle ritenute), è proprio perché il legislatore era ben consapevole delle differenze strutturali e della radicale autonomia dei due distinti documenti, sicché non era possibile desumere automaticamente dall'esistenza dell'uno la sussistenza dell'altro». (Cass. pen., Sez. III, n. 40256 del 2014).

Inoltre la dichiarazione modello 770 non può essere un elemento probatorio sufficiente: «da un lato perché la stessa non contiene la dichiarazione di avere tempestivamente omesso le certificazioni ma solo di avere erogato le retribuzioni ed effettuato le ritenute, e dall'altro perché, tra dichiarazione modello 770 e certificazione rilasciata ai sostituti, disciplinati da fonti distinte, rispondenti a finalità non coincidenti e che non devono essere consegnati o presentati contestualmente, vi sono differenze sostanziali tali da non consentire di ritenere, automaticamente, che l'uno non possa risultare indipendente dall'altro».

Alla luce di quanto sopra, per quanto concerne la prova del rilascio delle certificazioni, la giurisprudenza di legittimità precisava che il pubblico ministero non era esonerato dal fornire tale prova, ma che la mera produzione del modello 770 non risultava sufficiente a dimostrare tale rilascio: «le indicazioni contenute nel modello 770 non sono da sole idonee a provare il fatto del rilascio delle certificazioni, essendo indizio che, se può essere sufficiente in sede cautelare reale a fronte del differente standard dimostrativo richiesto, non lo è però in giudizio a fronte del canone, ad esso riferito, dell'accertamento al di là di ogni ragionevole dubbio cristallizzato dall'art. 533 c.p.p.» (Cass. pen., Sez. Unite, n. 24782/2018).

Sulla base delle argomentazioni suddette, le Sezioni Unite sancivano il seguente principio di diritto: «con riferimento all'art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto d'imposta non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituto della certificazione fiscale».

Pertanto, da un punto di vista probatorio, è necessario che vi siano, oltre al modello 770, ulteriori «indizi gravi, univoci e concordanti, da valutare nel loro insieme unitario, ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 192 nuovo c.p.p., sicché il rigoroso e obbiettivo accertamento del dato ignoto deve essere lo sbocco necessitato e strettamente consequenziale, sul piano logico-giuridico, per dare certezza alla attribuibilità del fatto illecito a un comportamento concludente dell'imputato. Con esclusione di ogni altra soluzione logica, in termini di equivalenza e di alternatività, sulla base degli elementi indiziari compiutamente esaminati, e con l'indicazione dei criteri, esenti da vizi, di valutazione della prova» (Cass. Pen., Sez. III, n. 6461/1991)

In particolare: «ai fini di provare il rilascio delle certificazioni, non è necessaria l'acquisizione materiale delle certificazioni stesse, perché ben possono supplire prove documentali anche di altro genere o prove orali (tra cui in primis le dichiarazioni rese dal sostituto), conclusione, questa, del tutto corretta e logicamente discendente, evidentemente, dal principio di atipicità delle prove penali insito nel disposto di cui all'art. 189 c.p.p., dovendo dunque anche qui ribadirsi l'incompatibilità, con l'assetto processuale penale, di un sistema di prove tipiche o legali».

Nel caso in esame, la Corte milanese ha ritenuto provato il rilascio delle certificazioni, ritenendo indizi gravi, precisi e concordanti le risultanze del modello 770, unitamente alle testimonianze rese dai due dipendenti, i quali riferivano che l'imputato aveva regolarmente pagato gli stipendi.

Orbene, pur non escludendo la rilevanza delle dichiarazioni rese dai dipendenti per corroborare le risultanze del modello 770, nel caso di specie la Suprema Corte annullava la sentenza in quanto riteneva invece: «del tutto priva di valore indiziario rispetto alla prova del rilascio delle certificazioni ai sostituti è la circostanza che il ricorrente, quale legale rappresentante della società, abbia provveduto al pagamento degli stipendi ai dipendenti nel periodo in questione, posto che attribuire natura indiziante a detto comportamento, indipendentemente dall'esistenza di altri validi elementi di giudizio a suo carico, porterebbe ad un'inammissibile inversione dell'onere della prova, di tal che dovrebbe essere l'imputato a fornire la prova del mancato rilascio delle certificazioni ai sostituti e non la pubblica accusa ad addurre gli elementi, convincenti, idonei a dimostrarne il rilascio».

Osservazioni

La decisione in commento, a parere di chi scrive, è da considerarsi un'ulteriore conferma dell'autorevolezza della pronuncia delle Sezioni Unite del 2018, la cui rilevanza ha inciso su altre recentissime pronunce (Cass. pen., Sez. III, 30 ottobre 2018, n. 49705 e Cass. pen., Sez. III, 29 agosto 2019, n. 36631).

Tuttavia, il principio sancito («con riferimento all'art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015, la dichiarazione modello 770 proveniente dal sostituto d'imposta non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituto della certificazione fiscale») trova applicazione solo ed esclusivamente nell'ambito della normativa previgente alla modifica intervenuta nel 2015, in quanto l'intervento legislativo ha ampliato la condotta incriminatrice.

Difatti oggi viene punito non solo l'omesso versamento delle ritenute risultante dalle certificazioni – e quindi quelle effettivamente operate – ma anche quelle dovute sulla base della dichiarazione: «in tal modo si è reso dunque non più indispensabile provare il previo rilascio della certificazione unica potendosi guardare, per l'individuazione delle ritenute il cui omesso versamento deve essere sanzionato, anche al solo modello 770 […] se questo è il significato della modifica, non può allora sussistere dubbio sulla portata innovativa della norma che, prendendo atto del prevalente orientamento di questa Corte, ha obbiettivamente inciso sullo stesso oggetto materiale della condotta la cui omissione è sanzionata, la cui individuazione, dapprima limitata a quelle sole ritenute che risultavano dalla certificazione, è oggi estesa alle ritenute emergenti dalla dichiarazione modello 770».

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